Здравствуйте, в этой статье мы постараемся ответить на вопрос: «Трансформационные корректировки по участку «Резервы»». Если у Вас нет времени на чтение или статья не полностью решает Вашу проблему, можете получить онлайн консультацию квалифицированного юриста в форме ниже.
Формирование резервирования по УО, изменение его величины, загашение резервных сумм, иные операции отображаются в бухгалтерии стандартными контировками. Для каждого вида обязательств используется отдельный субсчет.
Резервирование по условным обязательствам в бухучете
| Ключевые примеры контировок | Характеристика |
| ДТ 20 (Основное производство), КТ 96 (Резервирование будущих трат) | Образование резервирования |
| ДТ 96, КТ 91 (Иные доходы и траты) | Снижение резервной суммы по итогам инвентаризации |
| ДТ 96, КТ 23 (Дополнительные производства) | Загашение резервных сумм по мере осуществления трат |
| ДТ 96, КТ 76 (Расплаты с прочими кредиторами и дебиторами) | Штраф за нарушение условий поставки, вынесенный судом |
Условия отнесения к оценочным обязательствам
Их всего три, и если они выполняются, обязательства признаются как оценочные:
- В результате событий в прошлом у организации возникло обязательство, исполнения которого не избежать;
- Вероятность больше 50%, что при исполнении обязательства организация понесёт расходы;
- Величину обязательства можно обоснованно оценить. Оценивается не само обязательство, а сумма затрат на его исполнение.
Например, завод выпускает кирпичи. Завод предоставляет гарантию на свою продукцию. По опыту прошлых лет подсчитан примерный объём гарантийных возвратов некачественного кирпича — 1,2%. Бракованные кирпичи подлежать замене. В плане на 2021 год заложен выпуск 5 миллионов штук кирпича средней стоимостью 15 рублей за штуку. Соответственно, затраты на возможную замену кирпичей составят 900 тысяч рублей (5 миллионов штук х 15 рублей) х 1,2%)). На эту сумму формируется резерв на 96 счёте.
Причинами возникновения оценочных обязательств могут быть:
- Законодательные нормы, договоры, решения судов. Пример — трудовой договор, в котором указана обязанность работодателя предоставлять и оплачивать работникам отпуск;
- Заведомо убыточные договоры. Изменение цен на сырьё и материалы, поломка и простой оборудования могут привести к убытку производителя. Если неисполнение договора влечёт за собой штраф, резерв по оценочному обязательству создаётся по меньшей из сумм;
- Сложившаяся репутация или публичные заявления компании. Это не юридические обязательства продавца или производителя для поддержания лояльности клиентов. Пример — обмен товара без предъявления чека, или возмещение 110% разницы если покупатель найдёт товар дешевле;
- Объявленная реструктуризация компании (объединение, закрытие филиалов, отделений). Нужно платить компенсации сокращаемым работникам, нести расходы по расторжению договоров с клиентами. Относится к ОО при наличии плана реструктуризации с оценкой расходов и уведомлений работников и клиентов о грядущих изменениях.
Для корректного применения МСФО (IAS) 37 нужно понять 9 ключевых терминов:
- Оценочное обязательство не имеет определенного срока исполнения или определенной денежной величины. То есть в отличие от кредиторской задолженности этот вид обязательства не подтвержден документами.
- Обязательство – существующая обязанность организации, появившаяся из прошлых/обязывающих событий, урегулировка которой ожидаемо потребует выхода из фирмы ресурсов, включающих экономические прибыли.
- Обязывающее событие, произошедшее в прошлом и создавшее юридическое или продиктованное бизнес-практикой обязательство, в результате чего у фирмы нет реалистичной альтернативы кроме его исполнения, то есть оттока ресурсов, имеющих в составе экономические выгоды, для его закрытия.
- Юридическое обязательство возникает из договора, закона или других правовых правил.
-
Обязательство, обусловленное деловой практикой*, является результатом действий фирмы, когда:
- В рамках практики, публичной корпоративной политики или четкого, недавнего заявления, она показала другим сторонам, что подтверждает принятие на себя определенных обязательств;
- Что послужило причиной появления у других сторон ожиданий их исполнения.
*Наиболее распространенный вид такого обязательства – это многим знакомые заявления «Если вы найдете этот товар дешевле, мы вернем вам разницу», «Мы бесплатно произведем диагностику приобретенной у нас техники».
-
Условное обязательство трактуется как потенциальная обязанность:
- Возникающее из прошедших событий, существование которого докажет только будущее событие/несколько событий или его/их отсутствие, в чем нет уверенности и что не полностью подконтрольно фирме;
- Не факт, что его урегулировка потребует выбытия ресурсов, содержащих экономические профиты (например, бесплатные публичные извинения);
- Его величина не может быть оценена с необходимой степенью надежности. Последнее случается редко. В отношении же оценок стандарт действует весьма логично: нельзя оценить – нельзя признать.
- Условный актив или вероятный, возникающий из прошедших событий, существование которого докажет только будущее событие/несколько событий или его/их отсутствие, в чем нет уверенности и что не полностью контролируется фирмой.
- Обременительный договор, неизбежные затраты на исполнение обязанностей по которому превышают предвидимые от этого экономические прибыли.
-
Реструктуризация – процесс, полностью подконтрольный и спланированный управленцами, значительно изменяющий:
- Объем деятельности;
- Правила ее ведения.
Будущие операционные убытки
Не должны признаваться как оценочные обязательства поскольку:
- Не являются неизбежными;
- Не являются следствием прошлых событий.
В 2015 году некоторые компании, составляющие управленческую отчетность по стандартам МСФО, создавали так называемые «оценочные обязательства под валютные риски» под имеющиеся кредиты в иностранной валюте. Однако эти начисления не могут быть отнесены к оценочным обязательствам, так как:
- По экономическому смыслу – эти «валютные резервы» были попыткой заранее переоценить уже действующие обязательства и возможные оттоки экономических ресурсов в связи с новыми экономическими условиями. Эта ситуация попадает скорее под действие стандарта МСФО (IFRS) 9 «Финансовые активы»;
- Логика МСФО предполагает, что финансовая отчетность демонстрирует стоимость активов и обязательств на отчетную дату, а не их будущую стоимость.
Оценка резервов при первоначальном признании
В целом оба нормативных документа дают одинаковое определение величины первоначальной оценки резерва:
- Сумма, признанная в качестве резерва, должна отражать наилучшую расчетную оценку затрат, необходимых на конец отчетного периода для урегулирования существующего обязательства (п. 36 МСФО (IAS) 37).
- Оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете организации в величине, отражающей наиболее достоверную денежную оценку расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству. Наиболее достоверная оценка расходов представляет собой величину, необходимую непосредственно для исполнения (погашения) обязательства по состоянию на отчетную дату или для перевода обязательства на другое лицо по состоянию на отчетную дату.
Резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание
Аналогично с созданием резерва на отпуска методика расчета резерва на гарантийный ремонт закрепляется в учетной политике организации.
Расчет резерва производится следующим образом:
- Считаем выручку без НДС от реализации товара/продукции, на которые распространяется гарантийный ремонт за последние три года. Если реализация происходит менее трех лет, значит, берем выручку от реализации за реальный срок реализации. Если организация только начала реализацию гарантийных товаров/продукции, то она вправе создать резерв на гарантийный ремонт в размере ожидаемых расходов на гарантийный ремонт.
- Рассчитываем фактические расходы на гарантийный ремонт за тот же срок, за который рассчитываем выручку.
- Процент отчислений в резерв = расходы на гарантийный ремонт / выручка без НДС от реализации гарантийных товаров.
- Размер резерва определяется так: резерв = выручка без НДС гарантийных товаров за отчетный период × процент отчислений в резерв.
Пример расчета резерва и оформления проводок на гарантийный ремонт можно скачать тут.
На конец отчетного периода положено произвести коррекцию сумм резерва. Для этого рассчитываем сумму резерва на следующий период. Если на субсчете 69.03 есть сальдо, то есть резерв не использован полностью, его можно перенести на следующий период, скорректировав при необходимости.
Если же резерва не хватило, то в отчетном периоде гарантийный ремонт производится в общем порядке и отражается на счетах затрат.
Отражение в учетной политике
Когда учреждение принимает решение о формировании резерва, данный факт необходимо закрепить в учетной политике (п. 302.1 Инструкции №157н). В частности, подлежат закреплению порядок и методы формирования оценочного значения, которые зависят от вида создаваемого резерва.
Для этого необходимо определить:
- виды резервов, которые будут создаваться в учете (например, резерв для оплаты отпусков, резерв на восстановление основных средств и т.д.);
- дату, на которую будет формироваться резерв (отчетная дата, последнее число месяца или любая другая дата);
- порядок формирования резерва (способ определения его оценочного значения).
Правовыми актами, регулирующими организацию бухучета в органах государственного сектора, методы оценки обязательств не определены.
Порядок отражения оценочных обязательств предусмотрен Положением по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (ПБУ 8/2010), утвержденным приказом Минфина РФ от 13.12.2010 №167н. Нормы ПБУ 8/2010 не распространяются на государственные (муниципальные) учреждения, но его положения можно применять в качестве рекомендаций.
Оценочное обязательство признается в величине, отражающей наиболее достоверную денежную оценку расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству (п. 15, 16 ПБУ 8/2010). Наиболее достоверная оценка расходов представляет собой величину, необходимую непосредственно для исполнения обязательства по состоянию на отчетную дату.
Величина оценочного обязательства определяется организацией на основе имеющихся фактов хозяйственной жизни организации, опыта в отношении исполнения аналогичных обязательств, а также, при необходимости, мнений экспертов. Организация обеспечивает документальное подтверждение обоснованности такой оценки.
Примеры определения оценочного значения по отложенным обязательствам по оплате накапливаемых отпусков (создаваемому резерву на оплату отпусков за фактически отработанное время) приведены в приложении №3 к письму Минфина РФ от 20.05.2015 №02-07-07/28998. Согласно рекомендациям, указанное оценочное обязательство может определяться ежемесячно (ежеквартально, ежегодно) на последний день месяца (квартала или года), исходя из данных количества дней неиспользованного отпуска по всем сотрудникам на указанную дату, предоставленных кадровой службой.
Резерв при этом рассчитывается ежемесячно (ежеквартально, ежегодно), как сумма оплаты отпусков работникам за фактически отработанное время, на дату расчета, и сумма страховых взносов на обязательное пенсионное, медицинское и социальное страхование.
Современная экономическая жизнь предъявляет новые требования к той информации, которую бухгалтерский учет предоставляет участникам хозяйственной деятельности. Становится все более очевидным, что традиционные методы формирования бухгалтерской отчетности имеют объективные границы, которые в ряде случаев не позволяют заинтересованным лицам сформировать соответствующее действительности мнение о положении дел отчитывающихся компаний. Одним из вариантов решения этой проблемы современная теория учета видит все большее применение на практике вероятностных оценок фактов хозяйственной жизни фирм. Это не относится исключительно к МСФО. Так, например, в России порядок отражения в учете и представления в отчетности организаций условных фактов хозяйственной жизни определяется Положением по бухгалтерскому учету «Условные факты хозяйственной деятельности» ПБУ 8/01, утв. приказом Минфина России от 28.11.2001 № 96н. Переход от точных (до копейки) оценок в бухгалтерском учете к оценкам вероятностным — это очередной шаг в развитии учетной методологии.
Когда и кем создается резерв по сомнительным долгам в бухгалтерском учете
Сомнительным признается долг перед вашей организацией, который с высокой вероятностью не будет погашен полностью или частично (п. 70 Положения по бухучету N 34н, Письма Минфина от 27.05.2016 N 03-03-06/1/30504, от 14.01.2015 N 07-01-06/188, от 27.01.2012 N 07-02-18/01). Это может быть либо нарушение должником срока оплаты, либо Вы получили информацию о финансовых проблемах Вашего должника.
Резервы по сомнительным долгам создаются в момент признания задолженности сомнительной.
В учетной политике по бухгалтерскому учету не стоит прописывать, что организация создает или не создает резерв по сомнительным долгам. Но организации необходимо утвердить порядок определения суммы резерва в своей учетной политике, так как в нормативных документах по бухгалтерскому учету процесс оценки возможности погашения долга не прописан.
Так же надо учесть, что в составе дебиторской задолженности могут учитываться:
Кроме того, отражается не предъявленная к оплате начисленная выручка по договорам строительного подряда, длительность выполнения которых составляет более одного отчетного года или сроки начала и окончания которых приходятся на разные отчетные годы (в сумме, исчисленной исходя из договорной стоимости или из размера фактически понесенных расходов, которые за отчетный период считаются возможными к возмещению) (п. п. 1, 2, 17, 23 Положения по бухгалтерскому учету «Учет договоров строительного подряда» (ПБУ 2/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 24.10.2008 N 116н, Приложение к Письму Минфина России от 29.01.2014 N 07-04-18/01).
Резервы сомнительных долгов создаются по любой дебиторской задолженности, признаваемой организацией сомнительной (не только по задолженности покупателей и заказчиков за продукцию, товары, работы и услуги). В то же время если в отношении просроченной дебиторской задолженности на отчетную дату имеется уверенность в погашении, то резерв по данному долгу не создается (Письмо Минфина России от 27.01.2012 N 07-02-18/01).
Резерв сомнительных долгов теперь обязательный
(!) Раньше Положение N 34н лишь устанавливало право организаций создавать такой резерв. И формально каждая организация решала самостоятельно, делать это или нет. Хотя, по большому счету, обязательность создания такого резерва следует из требования осмотрительности (Пункт 6 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации»). Но теперь этот вопрос решен окончательно. И если у организации есть сомнительная дебиторская задолженность, то она обязана создать резерв сомнительных долгов (Пункт 70 Положения N 34н; пп. 16 п. 1 Приложения к Приказу N 186н).
(!) Изменено и само понятие сомнительной задолженности. Теперь таковой признается любая дебиторская задолженность, которая не погашена или с высокой степенью вероятности (этих четырех слов раньше не было) не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.
Как видите, теперь сомнительной можно признать и задолженность, срок погашения которой еще не наступил, но есть основания полагать, что она все же не будет погашена в срок. К примеру, если ваш должник пропал либо вы узнали, что другим своим кредиторам он не платит, то у вас есть основания для создания резерва по его даже непросроченным долгам.
Но действует и обратное правило. Если вы уверены, что просроченная задолженность будет погашена, то резерв по ней создавать не нужно.
(!) Теперь нет упоминания о том, что резервы создаются только по расчетам за «продукцию, товары, работы и услуги». А значит, мы можем создать резерв, например, по сомнительному долгу по возврату займа.
(!) Кроме того, исключено требование о необходимости проведения инвентаризации дебиторской задолженности для создания резерва. И это правильно. Выявил сомнительную дебиторку — сделал отчисления в резерв. При этом, безусловно, перед составлением годовой отчетности инвентаризация дебиторки нужна.
(!) В бухгалтерском балансе (как и раньше) резерв по сомнительным долгам отдельно показывать не нужно. Он корректирует стоимость самих сомнительных долгов. Как и иные оценочные резервы.
(!) Учтите, что в налоговом учете резерв по сомнительным долгам, как и прежде, создается только по просроченной задолженности, возникшей в связи с отгрузкой товаров, работ или услуг, и лишь на основании проведенной инвентаризации. А значит, правила бухучета и правила налогового учета отличаются друг от друга. И как следствие — возможны разницы по ПБУ 18/02.
* * *
Как видим, перед составлением квартальной отчетности придется многое изучить и, может быть, даже исправить свой бухучет. Но и это еще далеко не все. Об остальных поправках — в следующей статье.
Методическая основа резервов предстоящих расходов
С 01.01.2020 учреждения бюджетной сферы применяют положения Стандарта «Резервы. Раскрытие информации об условных обязательствах и условных активах», утв. приказом Минфина России от 30.05.2018 № 124н (далее – Стандарт «Резервы»). Методические рекомендации по применению Стандарта доведены письмом Минфина России от 05.08.2019 № 02-07-07/58716.
Стандарт «Резервы» применяется при формировании следующих видов резервов:
- резерва по претензиям, искам;
- резерва по реструктуризации;
- резерва по гарантийному ремонту;
- резерва по убыточным договорным обязательствам;
- резерва на демонтаж и вывод основных средств из эксплуатации.
Отношения, по которым Стандарт не применяется, указаны в п. 4 Стандарта «Резервы».
В частности, Стандарт не применяется в отношении резервов под снижение стоимости материальных запасов, резервов по сомнительным долгам, резервов по отпускам за отработанное работниками (сотрудниками) время и иных резервов, формирование и ведение которых регулируются другими нормативными правовыми актами.
Например, резерв под снижение стоимости материальных запасов регулируется положениями Стандарта «Запасы», утв. приказом Минфина России от 07.12.2018 № 256н.
Резерв по сомнительным долгам регулируется положениями Стандарта «Доходы», утв. приказом Минфина России от 27.02.2018 № 32н. Резерв по отпускам за отработанное работниками (сотрудниками) время до утверждения и применения Стандарта «Выплаты персоналу» регулируется Инструкцией, утв. приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н (далее – Инструкция № 157н).
Кроме того, перечень резервов предстоящих расходов является открытым. В связи с этим выделяют общие критерии признания резервов (п. 9 Стандарта «Резервы»):
- У субъекта учета имеется обязанность, возникшая в результате произошедших фактов хозяйственной жизни.
- Для исполнения обязанности потребуется выбытие активов.
- Размер обязанности может быть обоснованно оценен, и подтвержден расчетно или документально.
- Момент предъявления требования об исполнении обязательства и его размер не зависят от действий субъекта учета.
Цель и сфера применения МСФО (IAS) 37 и ПБУ 8/2010
Признак |
МСФО (IAS) 37 |
ПБУ 8/2010 |
Цель |
Обеспечение надлежащих критериев |
Установить порядок отражения |
Сфера |
Стандарт применяется всеми |
Положение по бухгалтерскому |
Как видно из анализа табл. 1, в отличие от МСФО (IAS) 37 ПБУ 8/2010 определяет не только порядок признания, оценки и требования к раскрытию информации о резервах, условных обязательствах и активах в финансовой (бухгалтерской) отчетности, но и порядок их бухгалтерского учета.
Порядок оценки резервов (оценочных обязательств)
Признак |
МСФО (IAS) 37 |
ПБУ 8/2010 |
Способ оценки |
Сумма, признанная в качестве |
Оценочное обязательство |
Наилучшая |
Сумма, которую компания |
Величина, необходимая |
Отметим, что оценка резервов в соответствии с международными стандартами производится на основе профессионального суждения руководства организации, дополненного опытом действий в аналогичных ситуациях или отчетами независимых экспертов. Акцент на текущий характер обязательства в описании способа оценки не случаен и означает необходимость тщательного изучения и учета влияния будущих событий на значение резерва. В то же время во внимание следует принимать влияние только тех будущих событий, вероятность которых объективно подтверждена. Факторы, повлиявшие на оценку значения резерва, и все расчеты следует представить в письменной форме.
Когда возникают оценочные обязательства
Оценочные обязательства могут возникнуть, напримерп. 4 ПБУ 8/2010:
- из норм законодательства, судебных решений, договоров. К примеру, согласно условиям договора производитель предоставляет покупателям гарантии и принимает на себя обязательство исправить производственные дефекты, проявившиеся в течение года со дня продажи. Исходя из прошлого опыта, можно предположить, что по продажам будут иметься претензии, соответственно, создается резерв. Из трудовых договоров у организации возникают обязательства по предоставлению и оплате отпусков работникам;
- в результате каких-либо действий организации, когда другие лица уверены, что компания выполнит свои обещания. Это не юридические обязанности компании, они могут сложиться из практики или публичных заявлений компании. Скажем, магазин розничной торговли проводит политику возврата потраченных денег недовольным покупкой клиентам в течение еще одного месяца после окончания сроков, установленных законом. Объявление об этом опубликовано при входе в магазин. Из опыта прошлых продаж известно, что найдется определенная часть покупателей, недовольных покупкой и желающих вернуть свои деньги. И это неизбежно приведет к расходам;
- в связи с тем, что из-за предстоящего закрытия подразделения организациип. 11 ПБУ 8/2010 будут уволены работники, которым нужно выплатить выходное пособие и компенсацию за неиспользованный отпуск, и расторгнуты некоторые договоры с контрагентами, которым, возможно, придется заплатить штрафы. Но для того чтобы организация сформировала резерв на затраты по реструктуризации, должны выполняться еще два обязательных условия:
1) у компании есть подробный план предстоящей реструктуризации, определяющий, в частности, примерные расходы;
2) руководство приступило к его выполнению и объявило о нем тем, кого затрагивает реструктуризация (в нашем примере — заказчикам разосланы письма с предупреждением о необходимости поиска альтернативных источников поставок, а работникам подразделения вручены уведомления о предстоящем увольнении);
- по заведомо убыточному договору. Если организация еще до его исполнения знает, что она понесет убытки при выполнении своих обязательств по нему (расходы на исполнение больше ожидаемой выручки), а за расторжение этого договора ей придется заплатить существенный штраф. Оценочное обязательство признается в меньшей из сумм — штрафа или убытка от исполнения договорапример 6 к приложению № 1 ПБУ 8/2010; Письмо Минфина от 27.01.2012 № 07-02-18/01. Резерв создается в том месяце, когда было установлено, что договор оказался убыточным.
Резерв по оценочным обязательствам создается в бухучете при одновременном выполнении следующих условийп. 5 ПБУ 8/2010:
УСЛОВИЕ 1. У организации в результате прошлых событий есть обязанность на отчетную дату, исполнения которой невозможно избежать.
Например, компания взяла в аренду основное средство и обязана его вернуть арендодателю в отремонтированном виде. Событие уже произошло — договор заключен и может быть исполнен, объект получен и эксплуатируется. Несмотря на то что затраты только предстоят, у организации уже есть обязательство и по нему нужно создать резерв.
УСЛОВИЕ 2. Вероятность того, что при погашении обязательства организация понесет расходы, составляет более 50%.
УСЛОВИЕ 3. Можно обоснованно (надежно) оценить затраты, которые потребуются для исполнения обязательства.
Посмотрим, как выполняются условия признания оценочных обязательств, на примере заведомо убыточного договора. Допустим, фирма подписала договор на строительство здания, но к строительству еще не приступила. Через месяц резко выросли цены на стройматериалы, и стало понятно, что строить невыгодно (прибыли не будет). Но и отказываться от выполнения договора дорого из-за большого штрафа.
В этом случае прошлое событие — это подписание договора с обязательством построить здание. Избежать этой обязанности компания не может. Точнее, может, но тогда ее ждут штрафы, то есть расходы придется понести в любом случае (либо убыток, либо неустойка). Сумму потерь тоже можно точно посчитать (штраф известен из условий договора, а величину убытка можно оценить исходя из цен на материалы).
Если не выполняется хотя бы один обязательный критерий признания оценочного обязательства, то резерв не создается, а вместо него признается условное обязательство.
Условное обязательство в бухучете не отражается, о нем можно упомянуть в пояснениях к отчетностип. 14 ПБУ 8/2010.
Примером условного обязательства может являться заключение договора факторинга с регрессом, при котором фактор, не получив денег с покупателей, имеет право через определенный срок, указанный в договоре, потребовать их с поставщика. Если на отчетную дату срок оплаты покупателем и, соответственно, срок регресса еще не наступил, то у организации-поставщика, продавшей долг, оценочного обязательства не возникает.
Проверять наличие оценочных обязательств и создавать резерв нужно:
- на последнее число каждого месяца (каждую отчетную дату). Это идеальный, но очень трудозатратный вариант;
- на последнее число каждого квартала. Это оптимальный вариант;
- только на 31 декабря каждого года. Этот вариант могут применять лишь те организации, которые представляют учредителям только годовую отчетность.
При этом на следующие отчетные даты могут возникать и новые условия, влияющие на решение организации сформировать резерв (это может быть новый закон или иные условия). То есть компания должна регулярно проводить мониторинг своих хозяйственных рисков и их оценку. Причем этим должен заниматься не бухгалтер, а финансовые специалисты, юристы, эксперты.
Так, вернемся к предыдущему примеру. Если на следующую отчетную дату срок оплаты должника прошел, а деньги к фактору так и не поступили, обязанность по расчетам с фактором переходит к поставщику. И существует высокая вероятность, что фактор потребует оплаты по договору. Тогда поставщик отражает в учете резерв по оценочному обязательству.